2024年3月20日，最高人民法院、最高人民检察院联合制定的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）生效施行。《解释》不仅从实体与程序两个层面统一了税务犯罪的司法裁判标准，而且立足于税务犯罪的行政犯本质，充分彰显了中国特色的法秩序统一，构建了行刑协同的税务犯罪治理新格局。

　　采用“穿透式治理”

　　税务犯罪认定具有较强的专业性，合法的避税行为与违法的逃税行为在外观上不易区分，行为人会采取种种手段为犯罪行为披上合法的“外衣”。对此，《解释》采用了“穿透式治理”思路，其第6条、第7条明确将以合法形式掩盖非法内容的税务犯罪行为纳入规制范围。虽有学者存在一定质疑，但是“穿透式治理”可以从刑法的性质、定位和使命中找到坚实依据。基于刑法在中国特色社会主义法律体系中的保障法定位，以及刑法与行政法、民法等前置法的关系，刑事立法和司法要实现“前置法定性与刑事法定量相统一”，即前置法决定犯罪的罪质，刑法决定犯罪的罪状与罪量。因此，对税务犯罪的不法本质进行解释时，既要立足于刑法条文进行形式解释，又要结合前置法中的调整性规范和法律责任规范进行实质解释。

　　以《刑法》第205条“虚开增值税专用发票罪”为例，其前置法有两类：一类是《增值税暂行条例》等规制增值税征管制度的法律法规，另一类是《发票管理办法》等规制发票印制、领取等增值税凭证管理的法律法规。由此，增值税制度运行的关键在于，抵退计征机制在以下两个层面正常运转。一是在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人为应税销售而采购商品、劳务时垫付了进项税；二是在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即合法使用抵退凭证并证明其真实性。据此，虚开增值税专用发票行为不仅要以虚开抵退凭证为形式要件，而且要以虚构抵退权为实质要件。

　　依据相关前置法，抵退权的行使必须同时具备三个条件，即抵退主体适格、抵退交易适格、抵退凭证适格。因此，要认定《刑法》第205条中的虚开增值税专用发票行为，除了行为人在形式上开具不适格的增值税专用发票外，还应具有下列两种情形之一。其一，抵退权主体不适格，即虚开的抵退权主体不是增值税纳税人，或虽是增值税纳税人但并未实际承担进项税。其二，抵退权进项交易不适格，即进项采购不符合应税销售的经营目的，包括无真实进项采购，或虽有真实进项采购但不是用于应税销售。所以，《解释》第10条明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，既合理限制了该罪的适用范围，又体现了对该罪本质的“穿透式”理解。

　　拓宽出罪渠道

　　《解释》不仅通过“穿透式治理”严密了刑事法网，而且拓宽了出罪渠道、缩小了司法层面的犯罪圈，构建起张弛有度的税务犯罪治理机制，其制度设计具有多方面优势。

　　一是体现刑法谦抑性。刑罚作为最严厉的治理手段，其适用必须满足谦抑性要求，《刑法》第201条第4款关于逃税罪“初犯免刑”的规定正是刑法谦抑精神的鲜明体现。然而在实践中，对于该条款中的补缴税款、缴纳滞纳金等关键问题长期存在争议。为此，《解释》不仅明确了应在公安机关立案前补缴税款、缴纳滞纳金和履行行政处罚决定以及全部履行的范围，而且为面临刑事追诉的纳税人提供了延期和分期缴纳的机会，有助于司法实践更加准确一致地适用刑法“初犯免刑”条款，激励纳税人积极补缴税款、修复法益，实现“刑期于无刑”的司法用刑目的。

　　二是及时高效修复法益。刑法的使命在于保护法益。当税务违法事实已经查明，造成的国家税款损失已经挽回，行为人也已被税务机关给予了罚款等行政处罚，无论是被破坏的抵退计征机制还是出口退税秩序等，均已修复到犯罪发生前的状态，则没有动用刑罚权的必要。当然，如果行为人经过行政处罚屡教不改而仍然再犯税务犯罪的，表明仅施以行政处罚已无法有效保护法益，则应依法予以刑事制裁。为此，《解释》第3条第1款通过重申《刑法》第201条第4款后段的规定，即“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，诠释了宽严相济的刑事司法政策的丰富内涵。

　　三是鼓励企业合规整改。《解释》对于有效合规整改的从宽或免予处罚的规定，极大激发了企业税务合规建设的积极性，有利于发挥行业自律的柔性治理机能，提升税务监管执法的综合效能。无论是行政先理的程序流转设置，还是“初犯免刑”启动条件的明晰，都为这一实体性的从宽处理规则预留了充足的程序空间，提供了坚实的制度保障。

　　今后的完善路向

　　《解释》的出台，不仅回应了税务犯罪治理的理论关切和实务纷争，而且开启了从注重惩治到“惩治与治理并重”的税务犯罪治理转型，标志着我国税收法治建设向着更加成熟和系统的方向迈进。然而，在明确部分税务犯罪的成立条件和推进行刑共治等方面，《解释》仍有进一步发展完善的空间。

　　一方面，虚开增值税专用发票罪是不是非法定的目的犯，即其成立是否以骗税目的为必要，是税务犯罪认定中的重大疑难问题。《解释》第10条第2款虽以联言命题的形式，从反面规定了该罪的出罪事由，即不以骗抵税款为目的且未因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处，但却无法据此得出骗税目的乃该罪的规范性构成要素的结论。因而，对于具有骗税目的却因意志以外的原因而未抵退，从而未造成国家税款损失的情形，或者虽然造成税款被非法抵退但行为人并不具有骗税目的之情形，是否不以该罪论处，其实仍然存疑。这不仅关乎虚开增值税专用发票罪处罚范围的合理界定，而且关乎刑事司法对于前置法所设立的增值税制度的本质和功能的准确理解。因此，有必要在实践探索和理论研究的基础上，通过司法解释的完善来解决这一问题。

　　另一方面，行政处理是不是逃避缴纳税款犯罪司法认定的必经前置程序，在理论和实践中一直聚讼纷纭。《解释》第3条第2款不仅对此予以明确肯定，而且把“没有依法下达追缴通知”设置为逃避缴纳税款罪的责任阻却事由，值得商榷。众所周知，逃避缴纳税款犯罪不仅常见多发，而且纷繁复杂。对于公安机关先行发现的逃税犯罪事实符合立案条件，而犯罪嫌疑人又有逃匿或毁灭证据可能的，只要未经税务机关立案并依法下达追缴通知，刑事司法程序就不得启动，是否会错过采取法律措施的宝贵“窗口期”？是否会因法律的过度宽宥而导致行为人的逆向选择，助长行为人的投机心理，乃至反向激励税务违法犯罪行为以及“围猎”税务机关工作人员的腐败犯罪的滋生？是故，笔者以为，“行政优先”只应成为税务犯罪行刑衔接程序设计所应遵循的一般原则，而不能将其绝对化。建议通过补充构建“刑事先理为特殊”的相关规则，进一步优化税务犯罪的行刑衔接机制。

　　（作者系中国人民大学刑事法律科学研究中心教授）